非洲国家税法对外资的影响分析【发表于《河北法学》2007年第7期】

关键词：非洲国家税法；税收优惠；外来投资；关税壁垒

摘  要：在经济全球化的背景下，非洲国家大都渴望吸引更多的外来投资来以发展本国经济。税收作为国家宏观调控的重要手段，税法作为宏观调控法的重要组成部分，在吸引外来投资的过程中作用十分关键，所以非洲国家都非常重视税法的作用。他们积极地进行税收立法，明确税法以吸引投资为主要目的；采用税收优惠政策以吸引投资；采取税收措施以引导投资方向；消除关税壁垒以减少吸引外资的障碍。在中国企业逐渐将目光投向非洲大陆的时候，这些都值得我们关注和探讨。

The Analyses on the Influence of African Tax Law to Foreign Investment

Yan Yunqiu  Zhou Xiaoming

(Law School, Xiangtan University Xiangtan 411105 China)

Keywords: African tax law； beneficial tax policies；Foreign investment；Tariff wall

Abstract:  In the background of economic globalization, the African nations are eager to attract more foreign investment to develop their own economy. As an important national macro-control means the revenue and a most crucial part of national macro-control laws the tax law，which all play very important roles in the process of attracting investment from other countries. Therefore, the African nations all consider the function of the tax law seriously. They carry out taxation legislation actively, and consider that the main purpose of the tax law is to attract investment. In order to eliminate the tariff wall and reduce the obstacles of attracting foreign direct investment, they take some beneficial tax policies to attract foreign investment, also take some taxation measures to lead the domain of the foreign investment. When Chinese enterprises gradually focus their attention on the market of African continent, these problems are all worth us to pay more attention and discuss.

虽然局部国家的动荡和冲突仍然存在，但从整体上来看，非洲地区的政治经济发展的局势是比较乐观的。近年来，非洲国家经济在跌宕中前进，虽然艰难重重，但仍然取得了可喜的成绩。从1998到2002年，非洲经济平均增幅达到了3.5%[1] ^(P12) ，2003年为3.4%，2004年为3.8%，2005年为4.5%[2]。与此同时，非洲国家吸引外国直接投资虽然有起伏，但总体上也呈上升的趋势。1985年至1992年，非洲每年吸引的外国直接投资(FDI)年均不到30亿美元，1993年至1996年有所增长，但是增幅不大，分别是58亿美元、60亿美元、58亿美元、58亿美元；1997年至2004年的增长就非常迅速了，分别是107亿美元、90亿美元、128亿美元、87亿美元、200亿美元、130亿美元、180亿美元、181亿美元。[3]^(P40)随着经济的发展及外国直接投资的增加，加之非洲国家自身采取了诸多吸引投资的措施，非洲国家的投资领域正在不断扩大[4] ^(P10)，世界各国过去对待非洲的冷落态度也有了大的转变，近年来，更是掀起了一股投资非洲的热潮。从中国对非洲直接投资额来看， 2003年中国对非洲直接投资仅为4.9亿美元，但到2005年底已经增加到15.9亿美元，中国在非洲的投资项目已遍布49个国家和地区，[5]增长速度十分迅速。中国政府历来比较重视对非洲的经贸合作和投资，早在2000年，中国与非洲就共同倡议成立了中非合作论坛，这是中国与非洲国家开展经贸合作和促进中国对非洲直接投资的重要平台，2006年的中非合作论坛北京峰会为中国对非洲的投资又起到了一个强有力的推动作用。胡锦涛主席在中非合作论坛北京峰会开幕式上的讲话中谈到，“为推动中非新型战略伙伴关系发展，促进中非在更大范围、更广领域、更高层次上的合作，中国政府将采取8个方面的政策措施。”，其中，第一个措施便是“扩大对非洲援助规模，到2009年使中国对非洲国家的援助规模比2006年增加1倍。”因此我们可以预期，在接下来的几年内，中国对非洲国家的直接投资会有一个高速的增长期。税收与投资存在紧密的联系，税收是国家宏观调控的重要手段，税法是宏观调控法的重要组成部分，在吸引外来投资的过程中作用十分关键，所以，本文从非洲税法对外商投资的影响的角度作一些初浅的探讨，希望能够为中国企业对非洲投资提供一点参考。

一、以吸引国外投资为主要目标而积极进行税收立法

非洲国家在经历殖民主义和帝国主义的蹂躏之后，又饱受了内乱之苦，近一个世纪来，一直狼烟四气，烽火不断。直到20世纪90年代后，才逐渐地结束了内乱，有了比较稳定的政治经济环境。非洲大多数国家非常贫穷，有巨额的财政赤字，基础设施十分薄弱，人民生活贫困，已经被飞速发展的全球经济远远地抛在后面。近年来，这些国家都在想尽一切办法来发展经济，纷纷地进行政治、经济体制改革，进行经济立法，希望藉此来发展本国的经济，跟上世界发展的步伐。由于非洲国家自身财力的不足，所以在这些措施中，吸引外资一直都是重中之重，大多数国家对外国投资都有着严重的依赖。而在吸引外资的措施中，税法扮演了非常重要的角色，税法对于非洲吸引外商投资来讲，有着十分重要的意义。

作为国家宏观调控的重要手段，税法在这吸引外资、发展经济的过程中，一直充当着急先锋的作用。1985年以来，非洲国家制定了大量的税法，有专门的税法、分类税法，也有的税法规范散见于投资法、金融法、企业法、劳动（工）法、产业发展法、海关法等法律之中。对外商投资作用显著的主要税收立法有：阿尔及利亚、埃塞俄比亚、布隆迪、贝宁、赤道几内亚、刚果(金)、刚果(布)、加纳、加蓬、莫桑比克、摩洛哥、喀麦隆、科摩罗、科特迪瓦、乌干达、坦桑尼亚、中非共和国、赞比亚的《投资法》；安哥拉颁布的《投资税收和关税鼓励法》和《外商投资法》；贝宁制定的《工业保税区法》；厄立特里亚的《投资条例》；佛得角颁布的《免税区企业法》；卢旺达的《投资促进机构法》；纳米比亚的《外国投资保护法》和《出口加工区法案》；尼日利亚和塞舌尔的《投资促进法》；尼日利亚的《出口加工区法令》；南非的《技术支持计划》、《关键性基础设施计划》和《中小型企业发展计划》；突尼斯、苏丹和埃及的《投资鼓励法》[6] ^(P81)等。

这些税法表达形式各异，但是立法的目的惊人地一致，吸引外资便是其主要目的之一。翻阅这些税法，一条条，一款款，字里行间都透露着这些国家对于外商投资的急迫需求。他们利用税收措施鼓励外商投资的主要方式有以下几种：最常见的方式是以高额的税收优惠甚至免税来吸引外商投资。非洲国家一般规定，外资在一定期限内可免缴利润税、营业税、固定资产税、商品注册税、股息税。减免税优惠的时间和减免税的幅度各国不同，短则5年，长则10年、20年[7]^(P413)。典型的例子如埃及在很早的时候就大力采取免税政策来吸引外国投资，在1989年颁布的《投资法》中，规定了一些项目的免税期为5年，而且可以视项目的地理位置、业务范围以及项目对增加出口、雇佣工人、推动经济和社会发展的情况再延长5年，其项目的工商利润视情况免征公司税；并且，凡是边远地区、新城区、新工业区和垦荒项目均可免税15年，并可再延长5年[8]^(P105) 。第二种方式是设立工业保税区、出口加工区和免税区等，这样的例子有贝宁的工业保税区(ZFI)和津巴布韦的出口加工区(EPZ)，在这些区内投资，可以享受多种税收优惠，如津巴布韦的相关税法便规定：1、在出口加工区正式立项后的企业第一个5年免一切税收，在第二个5年征收15%的公司税，再以后按照普通公司税税率征收；2、对原材料、半成品和资本货物的进口实行免税；3、免除所得红利、所有管理费、执照费和利息收益的预扣税；4、免除资本收益税(Capital Gains Tax)；5、对已付出的销售税可享受退税；6、免除在EPZ企业工作的雇员的额外收益税。[9]第三种常用的方式是将全国划分为若干个纳税区或者将企业划分为若干类，分别给予不同的税收优惠，以吸引外国投资。典型的例子如埃及政府划分的工业区、自由区和经济特区；安哥拉政府将全国划分为A、B、C三个纳税区；中非共和国将国内所有的企业分为三类，给予不同和税收优惠。总的来说，非洲各国的税收措施五花八门，但大多以牺牲本国税收为代价，以吸引国外投资为主要目标。

二、通过税收优惠以吸引外商投资

非洲国家当中，有少数的国家对外国投资者实行国民待遇，像厄立特里亚、毛里求斯等；大多数的国家对外资实行超国民待遇，即对外国投资者的政策要优于本国投资者。无论非洲国家对待外资实行何种待遇，他们使用一定的税收优惠来吸引投资的做法都是一致的，因为，他们太希望鼓励投资来拉动经济的增长。

阿尔及利亚政府为了吸引外国投资者来阿实施投资项目，开发了两个免税区：一个是位于其东部沿海的Bellara，如果外国投资者在该区投资，可以享受以下税收优惠待遇：1.免除收所得税；2.免除除旅游车关税和社会保险以外的所有税收。另一个免税区位于阿尔及尔西郊的Sidi Abdellah，阿政府准备把该区建成一个信息和通讯高技术研究和开发中心，对外国投资者也有诸多的税收优惠。阿政府在1993年制定的《投资法》中也规定了对于一些优先项目头3年免税，第4、5年分别减免50%和25%，并且5年内土地税全免。

经济基础很差的埃塞俄比亚为了吸引外来投资，对于对外国投资也给予了大量的税收优惠政策。该国对合资企业的政策很宽松，合资双方的参股比例可以由双方自由协商确定，国家不予干涉。对于合资企业在投产前进口的机器、设备、零配件，一律免征关税。并且合资企业的经营所得，自营业之日或第一次收获(指农业项目)起，可享受5年免税待遇。扩建的合资企业，可享受3年的免税待遇。经营所得股息若用于再投资，可免除股息所得税，若股息汇往境外可按减征税率(10％)纳税放行[10]^(P114) 。

摩洛哥政府在吸引外国投资这个问题上，同样比较重视税收的鼓励作用，他们先是废除了“进口调节税”、“不动产利润税”和“全民团结分担税”，后来又进行了大量的税收减免。摩洛哥投资法的第2条规定：“本投资法将通过以下措施来鼓励投资：减轻有关为实施投资所需的设备、材料、工具、装备物料和土地的购置税；降低所得税和利润税的征收率；给予地方优惠税制，以利其发展；合理调整国家和地方税制间申诉，加强给予投资者担保；推广兴办离岸金融区、出口免税区和工业保税仓库；优化税赋负担分配，通过修改免税实施范围来较好地实施自由竞争规则。”由此可见，税收优惠成了摩洛哥吸引投资的主要手段。

  位于非洲东南部的莫桑比克，是世界上48个最不发达的国家之一，为了吸引外商投资，他们更是不惜血本，给予了外商大量的税收优惠。其1993年修订的《外国投资法》明文规定：外商投资可享受以下税收优惠：1.与外资经营有关的且投资文件中有明确规定的下列情况可享受2-10 年的免税政策；2.外资授权文件规定、根据外资所占的比例，建立公共积累基金享受免税优惠；3. 培训莫方雇员的费用，在税法允许的范围内，计算所得税前应予扣除；4．投资方贷款的利息予以免除；5．免除一些设备的进口税、增值税以及海关手续费减免50%；6．大豆出口不征关税；7．农业基础设施的投资5年内免征所得税；8．农业项目的所得税为10%，投资企业在收回投资期间(10年内)，享受所得税50%-80%的减免。[11]

另外，西非国家几内亚共和国的投资法第18条也规定：“对出口型企业特殊优惠，出口型企业自开工之日起头5个税收年度，按同一税收年度出口额与总营业额之比例免交所得税。此免税比例不得超过利润的60％”。第19条规定：“对利用当地自然资源和原材料的企业的特殊优惠，上述第14条规定的利用当地自然资源和原材料的企业，自开工之日起头5个税收年度，可减应征所得税，比例等于利用产自几内亚的中间消耗品总额的20％”。第20条规定“对设在2、3、4区的企业自开工之日起，头5个税收年度享受减征生产或服务营业额税：对设在2区的企业，减征20％。对设在3区的企业，减征40％。对设在4区的企业，减征60％。”同样是用高额税收优惠来鼓励投资。

矿藏资源丰富的科特迪瓦为吸引外国投资者来科投资，1984年就颁布了新的投资法，实行经济开放政策，鼓励自由投资。其投资法第16条规定：“已获允投资的公司在实施创造性和发展性投资活动时可享有以下优惠：投资额在规定的上限和下限之间时，对设备、材料及第一批备用零件实行征收5％的单一优惠进口税(关税和进口税)；投资额至少与规定上限相同时，免除设备、材料及第一批备用零件的进口税(关税和进口税)；投资额至少与规定下限相同时，免除进口后用于在当地加工或销售的材料和设备以及实用车辆备用零件的增值税。”根据投资额的大小给予投资者不同的税收优惠。

还有像佛得角对外商投资实行特殊优惠政策，外商投资企业用于工业企业经营或扩展的贷款，基本金与利息偿还可以免税。坦桑尼亚的投资政策规定：在资本投资回收之前，免缴所得税；免缴利息预扣税；出口加工区免缴股息预扣税。加纳对外资开设企业所需要进口的机器设备及零配件免征关税；企业建成后若干年内减免所得税，并在投资转让、折旧费提取和税务方面给予鼓励；企业可在3年之内免缴印花税；公司所得税减免15％-40％；电子、电力部门若干年内免征所得税；以雇用加纳劳动力为主的企业可享有所得税回扣，等等。[12] ^(P208)

这些税收优惠措施的使用，对吸引外国资本投资非洲起到了主要的作用，对解决非洲国家的发展经济过程中自身财政供给不足的窘境起到了一定的帮助作用。但税收优惠给非洲国家带来利益的同时也带了损害，一是这些税收优惠措施使税收流入了投资者本国的国库中，对东道国的财政帮助不大，这在一定意义上来说是损害了东道国的财政收入；二是这些税收优惠措施的使用使一些非洲国家本国的企业处于很不利的境地，使得民族产业的发展面临巨大困难。在这样的利益和损害之间周旋的非洲国家政府，往往采用了同一个办法，那就是采用税收措施来引导外国投资的方向，尽量使已方的利益最大化，损害最小化。

三、采取税收措施以引导投资方向

非洲地区国家善于采用税收措施对外来投资进行引导和调控。这种引导和调控主要以以下五种形式出现：一是鼓励大企业来非洲投资；二是将投资引入急需投资的地区；三是将投资引入急需投资的行业；四是引导外来企业注重环保和保护自然资源；五是促进本国人员的就业。

如阿尔及利亚的《投资法》第10条规定，下列情况下的投资享受特别优惠：1、在其发展需要国家特别扶持的地区的投资；2、对国民经济发展，尤其是对采用的技术能保护环境、保护自然资源、节约能源和带来可持续发展具有特别利益的投资。紧接着，第11条又对第10条第1款规定的投资优惠进行了详细的规定，主要有：1、实施投资阶段“免征投资范围内购置的全部不动产的有偿转让税”；“直接用于投资实施而进口的产品和服务，无论是进口的，还是在当地市场上获得的，免征其应课的增值税”；“直接用于投资实施而进口的产品，海关按低税率征收”等。2、企业开始经营以后，“10年经营期内免征公司利润税(IBS)、分配利润总所得税(IRG)、工资税(VF)和专业营业税(TAP)”；“用于投资范围内的不动产，从购置之日起10年内免征土地税”。该法明确规定了对急需国家扶持的地区、对环保和保护自然资源有益的行业的特别税收优惠，这对外资进入这些行业起到了激励作用。

有的国家利用税法的引导作用，促使外资企业注重环保，防止环境污染。如突尼斯《投资鼓励法》第37条规定，企业为治理其经营活动造成的污染而完成的投资或专门从事废物和垃圾的收集、加工和处理的企业完成的投资，可享受以下鼓励：1.对进口投资所需，且当地不生产的同类设备，免征关税及有关费用，暂免增值税和消费税；对当地生产的设备，暂免增值税。享受这些优惠的条件是，投资计划和设备清单需事先经国家环境保护署批准，并需符合法令规定的条件。2.特殊奖励，其金额由法令另行规定。

有些国家通过税收优惠政策鼓励大规模的投资。如贝宁投资法第57条规定，享受特殊条例规定的企业必须是：卫生、教育和公共工程领域内的服务性企业，其投资额至少为二千万非洲金融共同体法郎；从事本法第15条所规定的其中一项经营活动，投资额在五百万到二千万西非金融共同体法郎之间。第58条马上规定了“上述第57条所规定的企业在其创办期间在进口以下货物可以免除75%的关税(道路税和统计税除外)：用于生产和经营的机器、设备工具；进口设备所需的专用零配件，但其总额不得超过设备到岸价的15%。”还有摩洛哥现行的投资法第13条规定，“无论其经营性质如何，只要投资符合下述条件，均享有优惠政策：1.投资额在一千万科法郎以上者(含一千万科法郎)；2.创造五名以上就业机会者(含五名就业人员)”。符合第13条的企业可以享受该法第15条规定的优惠：“1) 对前五家投资企业，免除利润税或者所得税；2) 免除注册税和印花税；3)免除为投资项目所购土地和建筑物的财产转让税，如投资方在取得土地和建筑物后的两年内未实施预定的投资项目，则应交纳财产转让税；4) 两年内免除营业税和实施投资项目所需建筑材料、机械、设备 及必须的安装工具的消费税。此项应另报清单；5)从企业生产之日起，五年内免除企业进口原材料消费税；生产过程中所需的进口半成品消费税；成品包装、运输包装物品的消费税。”

更多的国家对他们急需投资的地区、行业采取税收优惠，以引导外国资本的快速流入。如赞比亚1993年第39号法令的第五部分的30条A款规定了对以下投资者的税收特别鼓励：(a)赚取纯外汇收入的非传统产品出口商；(b)生产本地农业上使用的产品和生产供出口的农产品或其他与农业相关产品的投资者；(c)从事其外汇收入超过年度业务总收入25%的旅游业投资者；(d)生产中使用大部分本地原材料，并赚取纯外汇的进口替代型工业的投资者；(e)位于农村地区的投资者。苏丹投资法第16条也规定了给予特别优惠待遇的7种项目，“(a)面向欠发达地区的直接投资；(b)有助于国家发展出口能力；(c)致力于农村的综合发展；(d)创造广泛的就业机会；(e)致力于发扬慈善传统；(f)致力于发展科学技术研究；(g)利润用于再投资。”还有多哥1990年颁布的《免税区法》规定“可享受免税区待遇的企业有6类：1)从事劳动力密集型加工和出口的企业；2)从事高精技术产品生产和出口的企业；3)利用当地原材料从事加工和出口的企业；4)从事来料来样加工和出口的企业；5)为免税区企业或国际客户提供服务的企业；6)为免税区企业提供辅料加工的企业。”以及突尼斯鼓励投资法第27条规定，“享受本投资法鼓励的农业发展投资涉及以下方面：使用可利用自然资源提高农渔业生产；农业和渔业部门现代化和改善生产力；农渔产品初加工和包装；与农业和渔业生产相关的服务性经营活动；本条款涉及的初加工、生产包装及服务性经营活动，通过法令另行规定”等等。

此外，有一部分国家还综合考虑外企招收、培训其国内员工的情况给予外国投资者税收优惠。比如贝宁投资法第33条规定“所有要求享受本法第11条所述优惠条例的企业务必保证：经营活动至少要达到50%的增值税；至少要使用60%的本国人；产品与服务必须符合国家或国际现行的质量标准；保护生态环境，特别是周围环境；按照国家会计计划的有关规定，建立正规会计账目；严格遵守投资经营计划。”还有，尼日尔对外商投资根据投资规模及安排就业岗位的情况实行ABC三种类型的优惠，尼日尔共和国1997年的新投资法第14条规定：“要享受第12款所规定的优惠类型，从事活动的自然人和法人需保证：优先聘用尼日尔籍人，并提供培训计划及尼日尔化的人员长期培训计划”等。

非洲国家利用税收优惠吸引外国投资，然后又采取税收措施来引导投资，这些做法都有着积极的意义。但是，因为跨国投资关系到资金、货物、人才的跨国流动，如果因为关税壁垒的存在使这种流动变得困难，单凭一个国家的政策法律规定的优惠措施来吸引外国投资，恐怕也会收效甚微。因此，对于急需外国投资的非洲国家来讲，加强国际合作消除关税壁垒也是当务之急。

四、消除关税壁垒以减少吸引外资的障碍

在全球经济一体化、投资自由化的浪潮汹涌的大环境下，关税壁垒的存在无疑对非洲国家吸引外国投资是一个很大的障碍。如果这个障碍不消除，那么非洲国家那些制定得很好的、对外国投资者很有吸引力的外商投资法、税法、公司法都没有太多的意义。好在非洲国家早就意识到了这个问题的存在，并做出了许多的努力。他们一直在积极地进行沟通，建立了一些自由贸易区、发展共同体、关税同盟，旨在扫除这些障碍，为投资自由化铺平道路。

2001年1月15日，肯尼亚共和国、坦桑尼亚和乌干达在坦桑尼亚的阿鲁沙(Arusha)镇成立了东部非洲同盟。2004年3月2日，东非共同体一体化进程取得重大的进展，这三个国家的总统在该镇签署了东非共同体关税同盟议定书，该协议规定：在5年的过渡期间内，坦桑尼亚、乌干达进入肯尼亚的商品免税，肯尼亚的商品进入该两国的商品生产税为10%；5年后生产税全部为零。这对于增加三个国家之间的相互投资有着重大的意义。

非洲国家间关税合作最成功的组织应当算是南部非洲发展共同体(SADC)了，该组织成立于1980年，当时的名称是南部非洲发展协调会议，到1992年8月17日，才签署了关于建立南部非洲发展共同体的宣言、条约和协定书，将该组织更名为南部非洲发展共同体(以下简称为南共体)。该组织现共有14个成员：南非、莱索托、纳米比亚、斯威士兰、津巴布韦、博茨瓦纳、安哥拉、刚果(金)、马拉维、毛里求斯、莫桑比克、坦桑尼亚、塞舌尔(已于2004年退出)、赞比亚和马达加斯加。南共体一个很重要的宗旨就是打破关税壁垒，促进相互贸易和投资，实行人员、劳务、货币和货物的自由流通，逐步统一关税和货币。正因为这些有力的关税措施和税务合作措施，南共体在促进区域经济和社会发展中发挥了重要的作用。到2005年时为止，南共体各成员间的贸易额占该区域贸易总额的比例已经成1980年的5%增长到25%，到2008年有望增至35%。2010年南共体有望实现关税同盟，统一成员国之间有关进口和出口的所有法规，取消成员国之间的关税。

此外，1999年6月25日赤道几内亚、刚果(布)、加蓬、喀麦隆、乍得、中非共和国六个国家正式建立中部非洲经济与货币共同体，取代了原中部非洲关税和经济联盟。该共同体的建立旨在取消成员国之间的关税壁垒，加强资源、人才、货币在成员国之间的自由流通，促进成员国之间的共同发展。中部非洲经济与货币共同体的建立，为成员国之间的自由投资清除了许多障碍，同时，也有利于其他国家在该地区的投资。

这样的例子还有中南非共同市场，该组织于1994年正式成立，是非洲最大的区域性经济组织，也是世界第四大区域性经济组织。目前各成员国就资本货物及原材料征收共同关税已经达成共识，并取得了较大的进展。他们的目标是展开广泛的税收磋商，争取在2008年建成关税同盟。等到关税同盟的建立，外来货物进入该共同市场的任何一个国家将被课以相同的关税。

更可喜的是，2001年10月，非洲国家为了继续推行政治经济体制改革，为外商投资创造良好的环境，出台了《非洲发展新伙伴计划》( New Partnership for Africa's development，NEPAD)。《非洲发展新伙伴计划》是非洲国家共同提出的促进社会协调发展、实现经济全面振兴的行动纲领。这个计划有一个重要的行动计划就是在2007年底建立自由贸易区和关税同盟。这对于有志到非洲大陆进行投资的企业来说，绝对是一个非常让人振奋的消息与期盼。

参考文献：